「不動産購入による相続税対策」はどこまで許されるか――最高裁令和4年4月19日判決を弁護士が解説

結論

被相続人が高齢になってから多額の借入れで不動産を購入し、相続後の相続税を著しく圧縮する。こうした「不動産購入＋借入れ」スキームについて、最高裁判所第三小法廷は令和4年4月19日、財産評価基本通達（以下「評価通達」）の定める評価額を上回る鑑定評価額をもって課税することを適法と判断しました（最判令和4年4月19日民集76巻4号411頁）。

本判決は、いわゆる「タワーマンション節税」を含む不動産による相続税圧縮スキームの限界を示すリーディングケースとして、相続税実務に重大な影響を及ぼしています。本記事では、不動産・非上場株式の評価額を論点とする遺産分割・遺留分案件を専門に取り扱う弁護士法人ＩＧＴ法律事務所が、本判決の判断枠組みと実務上の留意点を整理してご説明します。

1. 事案の概要――相続税が「0円」になった申告

被相続人Aは、平成21年に金融機関から合計約10億5500万円を借り入れ、東京都内の8階建て共同住宅および神奈川県川崎市内の7階建て共同住宅を合計約13億8700万円で購入しました。Aは平成24年、94歳で死亡し、共同相続人Xらが本件各不動産を相続しました。

Xらは、本件各不動産について評価通達に従い合計約3億3400万円と評価し、課税価格の合計額を約2826万1000円、基礎控除の結果として相続税の総額を0円とする相続税申告書を提出しました。

ここで重要なのは、もし本件購入・借入れがなければ、Aの相続に係る課税価格は6億円を超えるものであったという事実です。借入金を相続債務として控除し、かつ不動産を路線価方式等の通達評価額で評価することにより、相続税負担を事実上ゼロまで圧縮した形となります。

これに対し札幌南税務署長は、評価通達6項（評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する旨の定め）を適用し、別途実施した鑑定評価額の合計約12億7300万円を基礎として、相続税総額を約2億4000万円とする更正処分等を行いました。

本件は、バブル経済期以降、富裕層において一般化していた「収益不動産を借入れにより取得することで通達評価額と実勢価格との差を活用し、課税価格を大幅に圧縮する」という相続税対策の典型例に対し、最高裁が初めて正面から判断を示した事案と位置付けられます。それまでは、評価通達6項の発動は税務当局にとって例外的な運用とされ、納税者側からも適否を巡って多くの議論がありました。

2. 最高裁が示した「二段階」の判断枠組み

本判決の最大の意義は、それまで実務上「特別の事情」という曖昧な概念で論じられてきた本問題について、判断枠組みを相続税法22条と平等原則の二段階に明確に整理した点にあります。

第1段階：相続税法22条の「時価」との関係

相続税法22条は、相続財産の価額を「時価」によると規定します。本判決は、ここでいう「時価」とは「客観的な交換価値」をいうとした上で、評価通達は上級行政機関が下級行政機関の職務権限の行使を指揮するために発した通達にすぎず、国民に対し直接の法的効力を有するものではないと明言しました。

その帰結として、課税庁の主張額（鑑定評価額）が客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、それが通達評価額を上回っていても相続税法22条には違反しないとしました。すなわち、22条との関係では、通達評価額との多寡そのものは問題となりません。

第2段階：租税法上の一般原則としての平等原則

もっとも、課税庁が評価通達に従って画一的に評価を行っていることは公知の事実です。そうである以上、特定の納税者の財産についてのみ通達評価額を上回る価額で課税することは、合理的な理由がない限り、租税法上の一般原則としての平等原則に違反し違法となる、と本判決は判示しました。

そして、評価通達による画一的評価を行うことが「実質的な租税負担の公平に反するというべき事情」がある場合には、合理的な理由があると認められ、平等原則違反とはならないとしました。

この「事情」については、処分の適法性を基礎付ける事実として、課税庁側が主張立証責任を負うと解されています。すなわち、税務署側が事情の存在を立証しない限り、通達評価額を上回る価額による更正処分は違法となります。納税者は、「課税庁の主張額が通達評価額を上回ること」を主張すれば足り、これは通常争いのない事実です。本判決は、平等原則違反の主張立証構造を整理した点でも、納税者側の防御の道筋を明示した意義を持ちます。

3. 「実質的な租税負担の公平に反する事情」とは何か

本判決は、本件における具体的事情として以下の二点を指摘しています。

第一に、本件購入・借入れの結果、通達評価額によるとXらの相続税負担が著しく軽減されること。本来6億円を超えていた課税価格が約2826万円にとどまり、相続税が0円となるという、極めて顕著な軽減効果が生じていました。

第二に、本件購入・借入れが、近い将来発生することが予想される相続におけるXらの相続税負担を減じ又は免れさせるものであることを「知り、かつ、これを期待して」あえて企画・実行されたものであること。すなわち、租税負担軽減の意図が認定された点です。

ここで重要なポイントは、本判決が主観的意図のみで合理的理由を肯定する趣旨ではなく、客観的な軽減効果と併せて判断していることです。客観的な著しい軽減効果と、主観的な軽減意図の両者が要件となります。意図の強さによって軽減の程度を補完する関係にはない――この点も、平成期の下級審裁判例の混乱を整理した実務的に重要な示唆です。

なお、原審（東京高判令和2年6月24日）は、評価通達と実勢価格との大きなかい離を重視するようにも読める判断を示していました。しかし最高裁は、かい離それ自体を理由とはせず、上記の事情を切り分けて整理した上で結論を導いています。この「切り分け」が、後続事案における主張立証構造を大きく規律することになります。

4. 「特別の事情」概念との違い

従来の裁判例は、「特別の事情」がある場合に限り通達評価額によらない評価が許されるとしていましたが、その位置付け（時価該当性の問題か、平等取扱いの問題か）も、具体的内容（評価額のかい離か、取得経緯か）も必ずしも明確ではありませんでした。

本判決があえて「特別の事情」という用語を避け、「実質的な租税負担の公平に反するというべき事情」という表現を採用したのは、原則として通達評価額によるべき根拠が平等原則にあり、その例外も同原則から導かれるべきという論理を貫くためと解されています。

さらに本判決は、通達評価額と実勢価格との「かい離」自体は、上記事情に当たらないと明言した点も重要です。同様のかい離は類似の不動産にも広く存在し得るため、特定の納税者のみ別異に取り扱う理由とはならない――そうしたかい離は本来、評価通達の見直しによって解消されるべき問題として位置付けられました。

5. 実務上の留意点――どこから「危険水域」か

本判決を踏まえ、相続実務における留意点は以下のとおり整理できます。

借入れの有無は決定的要件ではなく、軽減効果が客観的に「著しい」と評価できることが要となります。本判決は形式的基準を示していないため、軽減される相続税の金額・割合を総合考慮して判断されます。

「軽減意図」の認定は、不動産の購入時期、購入原資、利用状況等の事情を総合的に考慮して行われます。被相続人の高齢期における取得・借入金原資・相続開始後の早期売却といった事情があれば、軽減意図が推認されやすくなります。本判決は、被相続人らが相続税の負担軽減を知り、かつ期待して、あえて企画して購入・借入れを行ったという事実関係を前提にした事例判断であり、どの程度の意図があれば足りるかの一般的な基準は示していません。もっとも、収益確保や住替えなど他の目的が併存する場合でも軽減意図が認定され得るとの評価が有力であり、留意が必要です。

また、本判決後、税務当局による評価通達6項の発動可能性が実務上強く意識されるようになり、生前の相続税対策コンサルティングにおいても「6項リスク」を踏まえた慎重な設計が求められるようになりました。金融機関・不動産事業者からの提案を受ける段階で、適切な法的助言を受けておくことの重要性が一層増しています。

なお、本判決はいわゆる「租税回避行為の否認」ではなく、時価に係る事実の平等な認定の問題と整理されています。そのため、本件購入・借入れの経済的合理性の有無や、否認規定の存否は問題とされていません。この点は、行為計算否認規定の解釈論とは別建ての枠組みであることを意味します。

不動産以外の相続財産（非上場株式等）が問題となる事案でも、本判決の判断枠組み（22条の問題と平等原則の問題の区別）は参考になるものと考えられ、株式評価をめぐる実務にも波及し得る射程の広い判決といえます（非上場株式の評価をめぐる紛争解決の実例として少数株主を代理して株式を売却し約1億6000万円を獲得した解決事例もご参照ください）。

加えて、本判決は税務当局との関係のみならず、共同相続人間の遺産分割や遺留分侵害額請求の局面においても重要な意味を持ちます。これらの民事手続では、相続財産の「時価」評価が争点となりますが、評価通達はあくまで課税実務上の便宜的なものであり、民事法上の「時価」を直接拘束するものではないことが本判決によって改めて確認されました。評価額の主張においては、通達評価額に依拠するだけでは足りず、客観的交換価値を基礎付ける鑑定評価や近隣取引事例の積み上げが重要となります（当事務所の遺留分・不動産評価で1800万円を獲得した解決事例、遺産分割で全件鑑定により代償金1250万円を獲得した解決事例もご参照ください）。

6. よくあるご質問（FAQ）

Q1．借入れを伴わない不動産購入でも、評価通達6項により否認されることはありますか。

A．本判決は借入れを伴う事案でしたが、判決が問題視しているのは「相続税負担の著しい軽減」そのものであり、借入れは必要不可欠な要件ではありません。ただし、借入れを伴わない場合に軽減程度が「著しい」と評価できるかは、事案ごとの慎重な検討が必要となります。

Q2．通達評価額と鑑定評価額の差が大きいことだけで、6項否認が認められますか。

A．認められません。本判決は、通達評価額と鑑定評価額との大きなかい離があること自体は「実質的な租税負担の公平に反するというべき事情」に当たらないと明示しています。実勢価格との差は、本来、評価通達自体の見直しによって解消されるべき問題と位置付けられています。

Q3．「租税負担軽減の意図」はどのように認定されますか。

A．不動産の購入時期、購入原資、利用状況等の事情を総合的に考慮して認定されます。本判決は節税目的で企画された購入・借入れの事案ですが、収益確保等の他の意図・目的と併存していても軽減意図は認定され得ると評価されています。被相続人の高齢期における借入金による不動産取得は、それ自体が軽減意図を推認させる事情となり得ます。

Q4．タワーマンションを利用した相続税対策は今後も有効ですか。

A．本判決を受け、令和5年度税制改正大綱の方針に基づき、個別通達「居住用の区分所有財産の評価について」（令和5年9月28日付課評2-74他、いわゆるマンション通達）により新たな評価方法が定められました。今後は単純な評価差を狙った対策の有効性は限定的になると考えられます。

Q5．自分のケースが「危険水域」かを判断する方法はありますか。

A．被相続人の年齢、取得時期、原資、軽減される税額の規模、保有目的、保有期間といった事情を総合的に検討する必要があります。個別事案の判断は極めて専門的かつ繊細であるため、相続税と不動産評価に精通した弁護士へのご相談をおすすめします。

Q6．本判決は遺留分侵害額請求の場面にも影響しますか。

A．直接の射程は課税処分の適否ですが、評価通達の法的位置付け（国民に対する直接の法的効力を有しない）を最高裁が明示した点は、民事の遺留分・遺産分割における評価額の主張にも影響を及ぼします。通達評価額のみを根拠とする主張に対しては、客観的交換価値を基礎付ける鑑定評価等により正面から争う余地が拡がったといえます。詳しくは関連コラム「不動産・非上場株式がある相続は要注意！遺留分侵害額請求で損をしないための弁護士選び」もあわせてご覧ください。

まとめ――ＩＧＴ法律事務所ができること

本判決は、不動産による相続税圧縮スキームの限界線を示した極めて重要な最高裁判例です。相続税法22条と平等原則とを明確に切り分けた判断枠組みは、不動産以外の相続財産（非上場株式等）が問題となる事案にも妥当し、評価額を論点とする遺産分割・遺留分実務にも示唆を与えます。

弁護士法人ＩＧＴ法律事務所は、不動産・非上場株式の評価額が争点となる遺産分割・遺留分事件、および評価通達6項リスクが顕在化した相続事案について多数の取扱実績を有しています。生前の不動産取得スキームの妥当性レビュー、税務当局との見解の相違が生じた場合の対応、遺産分割・遺留分における評価額の争い方など、評価額にまつわる課題は専門性の高い領域です。

具体的には、生前段階での取得スキームの否認リスク評価、相続開始後の更正処分への争訟対応、共同相続人間で評価額に争いがある場合の鑑定戦略立案、税理士・不動産鑑定士など隣接専門家との協働など、本判決の射程を踏まえた包括的なサポートが可能です。

評価額の認定や否認リスクへの対応にお悩みの方は、初回相談にてお気軽にご相談ください。相談後にじっくりご検討いただいて構いません。

参考一次情報

・相続税法22条（e-Gov法令検索 https://elaws.e-gov.go.jp/ ）

・財産評価基本通達1項（2）、6項（国税庁 https://www.nta.go.jp/ ）

・最高裁判所第三小法廷令和4年4月19日判決（民集76巻4号411頁。裁判所HP https://www.courts.go.jp/ ）

・「居住用の区分所有財産の評価について」令和5年9月28日付課評2-74他（国税庁）

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【この記事の執筆者】

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